征收稅款是稅法賦予稅務(wù)機關(guān)的法定職責，亦是納稅義務(wù)人承擔的法定義務(wù)。在征收稅款過程中，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當依據(jù)稅法規(guī)定，積極收集必要事實證據(jù)，嚴格遵循法定程序，正確認定應(yīng)稅行為事實，準確核算應(yīng)納稅款，在法定的納稅期限內(nèi)將稅款足額征繳入庫，這是稅法要求稅務(wù)機關(guān)履行法定職責的應(yīng)有之義。

通常情況下，稅務(wù)機關(guān)在征收稅款過程中居于主導地位，即責令納稅義務(wù)人及利益相關(guān)方就應(yīng)稅行為事實提供有關(guān)證據(jù)資料，聽取納稅義務(wù)人及利益相關(guān)方對應(yīng)稅行為事實的有關(guān)陳述，然后在此基礎(chǔ)上獨立核算應(yīng)納稅款并作為相應(yīng)的征稅決定。但是，在特殊場景中，諸如行政復議、行政訴訟、破產(chǎn)程序中，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)就其主張的稅收債權(quán)承擔積極的舉證責任，否則將承擔不利的法律后果。在（2024）瓊9028民初3547號案件中，作為原告的某稅務(wù)機關(guān)因其未能積極地承擔舉證責任，致使其主張的3.08億元稅收債權(quán)最終僅被法院支持5605萬，其教訓不可謂不慘痛！

一、基本案情

海南世知旅游有限公司于2018年7月2日向法院申請破產(chǎn)清算，法院經(jīng)審查后于2018年7月24日作出（2018）瓊9028破1號民事裁定書，裁定受理對海南世知旅游有限公司的破產(chǎn)清算申請；2018年8月1日，法院作出（2018）瓊9028破1號民事決定書，指定海南維特律師事務(wù)所擔任海南世知旅游有限公司的管理人。

2018年8月27日，法院于人民法院報上發(fā)布公告，公告載“海南世知旅游有限公司的債權(quán)人應(yīng)于2018年10月15日前，向海南世知旅游有限公司管理人申報債權(quán)。未在上述期限內(nèi)申報債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報，但對此前已進行的分配無權(quán)要求補充分配，同時要承擔為審查和確認補充債權(quán)所產(chǎn)生的費用。未申報債權(quán)的，不得依照《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的程序行使權(quán)利”。

2024年4月16日，國家稅務(wù)總局陵水黎族自治縣稅務(wù)局以截至2024年4月16日海南世知旅游有限公司累計欠繳稅款308,212,594.94元向管理人申報債權(quán)，其中營業(yè)稅4,657,898.64元，城建稅232,893.42元，教育費附加及地方教育費附加362,390.85元，企業(yè)所得稅16,306,789.37元，土地增值稅17,360,282.77元，土地使用稅53,811,600.31元，房產(chǎn)稅51,191,434.08元，代收契稅10,039,655.48元，印花稅143,382.55元，滯納金154,106,297.47元。2024年7月3日，管理人向原告作出《海南世知旅游有限公司管理人申報債權(quán)初步審查意見（第1948號債權(quán)）》，對國家稅務(wù)總局陵水黎族自治縣稅務(wù)局債權(quán)的審查結(jié)論為“該債權(quán)不予確認”。

國家稅務(wù)總局陵水黎族自治縣稅務(wù)局不服管理人的審查結(jié)論，隨提起訴訟。是以成訴。

二、法院判決

海南省陵水黎族自治縣人民法院認為，本案的爭議焦點為：是否應(yīng)確認原告陵水縣稅務(wù)局對被告海南世知旅游有限公司享有稅款債權(quán)308,212,594.94元。

首先，關(guān)于確認破產(chǎn)債權(quán)時間節(jié)點的相關(guān)問題。企業(yè)所欠稅款、滯納金應(yīng)當以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之日為截止日計算確定。因此，本案破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛僅能就海南世知旅游有限公司在2018年7月24日被裁定受理破產(chǎn)清算之前的稅務(wù)債權(quán)進行確認，對超過該日期節(jié)點的稅務(wù)債權(quán)依法不予確認。本案中，國家稅務(wù)總局陵水黎族自治縣稅務(wù)局向本院主張308,212,594.94元的破產(chǎn)債權(quán)，其中稅款154,106,297.47元、滯納金154,106,297.47元，計算周期結(jié)合債權(quán)申報期間提交的《債權(quán)申報表》等證據(jù)資料，截止日期為2024年4月16日，已經(jīng)超過海南世知旅游有限公司被裁定受理破產(chǎn)清算的時間，而原告并未能充分說明其主張的上述債權(quán)的計算依據(jù)及計算過程，本院無法區(qū)分2018年7月24日被裁定受理破產(chǎn)申請前的所欠稅額及滯納金具體數(shù)額。

其次，原告作為稅收征管部門，負有說明其申報債權(quán)數(shù)額背后計稅依據(jù)和計算過程的義務(wù)，但在債權(quán)申報階段原告未能按照管理人要求說明稅基、稅率等及計算經(jīng)過，經(jīng)本院發(fā)出《通知書》后，亦未能在限定時間內(nèi)向本院提交材料進一步說明，此種舉證不能非可歸因于行政相對人，由此引起的不利后果亦不應(yīng)當由海南世知旅游有限公司承擔。

根據(jù)管理人委托尤尼康（海南）稅務(wù)師事務(wù)所有限公司對海南世知旅游有限公司于成立日1996年6月14日至2019年6月30日止經(jīng)營期間納稅申報審核報告顯示，該司在上述期間稅費繳納情況及應(yīng)補繳稅費合計62,025,565.89元（其中2018年為5,481,347.85元，2019年為488,386.11元）。針對2018年屬海南世知旅游有限公司被裁定受理破產(chǎn)清算前破產(chǎn)債權(quán)數(shù)額不明的情況，按照有利于行政相對人即海南世知旅游有限公司的原則，扣除2018年、2019年屬應(yīng)補繳稅額，海南世知旅游有限公司應(yīng)當補繳稅額56,055,831.93元（報告審定稅收總額62,025,565.89元-2018年應(yīng)補繳稅額5,481,347.85元-2019年應(yīng)補繳稅額488,386.11元）。

最后，針對原告主張的滯納金問題，原告享有對破產(chǎn)案件受理前對因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金確認為普通破產(chǎn)債權(quán)主張的法定權(quán)益。但是，原告并未能說明欠繳稅款的計算依據(jù)和計算過程，也同樣沒有提交證據(jù)說明其主張滯納金的計算周期和計算依據(jù)及稅法文件涵攝過程，即加收稅收滯納金的法律依據(jù)及事實依據(jù)，報告并未對滯納金進行計算，原告的稅額和滯納金主張欠缺證據(jù)支持，本院不予確認。

綜上，海南省陵水黎族自治縣人民法院作出判決：確認原告國家稅務(wù)總局陵水縣稅務(wù)局對被告海南世知旅游有限公司享有稅收債權(quán)56,055,831.93元；駁回原告國家稅務(wù)總局陵水縣稅務(wù)局的其他訴訟請求；案件受理費1,582,862.97元，減交后收取200元，由原告國家稅務(wù)總局陵水縣稅務(wù)局負擔。

三、破產(chǎn)程序關(guān)于稅款及滯納金的法律依據(jù)

1.稅款在破產(chǎn)程序中的清償順位

《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條第1款規(guī)定：“破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)?！?/span>

2.稅款在破產(chǎn)程序中的滯納金清償順位

《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴，人民法院應(yīng)依法受理。依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。”

3.稅款及滯納金的破產(chǎn)債權(quán)申報要求

《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條規(guī)定：“債權(quán)人應(yīng)當在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)?！?/span>

《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條規(guī)定：“在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)，債權(quán)人未申報債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報；但是，此前已進行的分配，不再對其補充分配。為審查和確認補充申報債權(quán)的費用，由補充申報人承擔。”

《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十九條規(guī)定：“債權(quán)人申報債權(quán)時，應(yīng)當書面說明債權(quán)的數(shù)額和有無財產(chǎn)擔保，并提交有關(guān)證據(jù)?！?/span>

《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號）第四條第1項規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報期限內(nèi)，向管理人申報企業(yè)所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加，下同）、滯納金及罰款。因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，也應(yīng)一并申報。企業(yè)所欠稅款、滯納金、罰款，以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，以人民法院裁定受理破產(chǎn)申請之日為截止日計算確定?！?/span>

四、稅境新語評析

應(yīng)該說，筆者看完這個案子的判決書，心中除了嘆息還是嘆息。

首先，債權(quán)是一種確定的法律事實。稅款要想成為破產(chǎn)程序中能向管理人申報并獲得確認的債權(quán)，必須滿足確定性。也就是說，稅款應(yīng)當在人民法院裁定受理破產(chǎn)申請日之前由納稅義務(wù)人通過履行法定申報程序予以確定下來，即形成欠稅。

如判決書所載，被告海南世知旅游有限公司已于2019年1月29日被列為非正常戶，這意味著至少該公司從2019年1月開始就不再履行正常的稅收申報義務(wù)。這說明，原告國家稅務(wù)總局陵水黎族自治縣稅務(wù)局所主張的截至2024年4月16日對海南世知旅游有限公司享有的308,212,594.94元稅款債權(quán)并無事實依據(jù)，畢竟人家2019年1月之后就沒再申報過，2019年1月1日至2024年4月16日的稅收債權(quán)從何而來？

其次，正如前文所述，在司法程序中，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)就其主張的稅收債權(quán)承擔積極的舉證責任，否則將承擔不利的法律后果。如判決書所載，在庭審過程中，就被告海南世知旅游有限公司所應(yīng)補繳稅額應(yīng)否進行審計的問題，法院曾要求原告國家稅務(wù)總局陵水黎族自治縣稅務(wù)局在國慶后提交審計鑒定的申請，但原告未在期限到達時間內(nèi)向法院提交鑒定申請。2024年12月31日，法院向原告國家稅務(wù)總局陵水黎族自治縣稅務(wù)局送達《通知書》，要求其七日內(nèi)進一步說明所征收稅款的依據(jù)并說明計算過程，但原告仍舊未在規(guī)定時間內(nèi)提交補充證據(jù)材料。

筆者實在不明白原告國家稅務(wù)總局陵水黎族自治縣稅務(wù)局面對法院前后兩次伸出“橄欖枝”卻不為所動，究竟在想啥？

再次，在企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，包括稅務(wù)機關(guān)在內(nèi)的債權(quán)人應(yīng)當按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定進行債權(quán)申報。如判決書所載，法院是在2018年8月27日發(fā)布債權(quán)申報公告，要求海南世知旅游有限公司的債權(quán)人于2018年10月15日前向管理人申報債權(quán)。而原告國家稅務(wù)總局陵水黎族自治縣稅務(wù)局一直拖到2024年4月16日才向管理人申報債權(quán)。這一拖延本身就可能會導致國家稅收債權(quán)進一步面臨清償不足的風險，因為《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條規(guī)定，債權(quán)人未在法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)申報債權(quán)，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報；但是，此前已進行的分配，不再對其補充分配。

最后，如果原告國家稅務(wù)總局陵水黎族自治縣稅務(wù)局積極行使《稅收征管法》所賦予的稅收征管職權(quán)，則這個案子可能會是另一種結(jié)果。如判決書所載，原告國家稅務(wù)總局陵水黎族自治縣稅務(wù)局在2011年-2016年間已向被告海南世知旅游有限公司發(fā)送《稅務(wù)事項通知書》、《責令限期改正通知書》、《責令限期繳納通知書》、《強制執(zhí)行催告書》、《清算核定通知書》等多份稅務(wù)法律文書。這說明，如果原告國家稅務(wù)總局陵水黎族自治縣稅務(wù)局依據(jù)《稅收征管法》第三十五條第1款第5項之規(guī)定行使法定稅收核定權(quán)，對被告海南世知旅游有限公司截至破產(chǎn)申請受理日之前的稅收狀況進行核定，并制作送達《核定應(yīng)納稅額通知書》，興許就不會面臨本案敗訴的風險。