淺談ERP中的成本差異分析

西蒙奇通電器有限公司 楊長(zhǎng)春

摘要：

　　ERP/MPRII 實(shí)施后，進(jìn)行差異分析是成本核算人員必不可少的工作。無(wú)論預(yù)算多么準(zhǔn)確，標(biāo)準(zhǔn)成本設(shè)置多么精確，最終的差異是永遠(yuǎn)存在的。一般 ERP 中的差異分析不外乎三個(gè)方面：生產(chǎn)訂單的差異分析；成本中心的差異分析；一些總帳科目余額的差異分析。

　　ERP/MPRII 實(shí)施后，進(jìn)行差異分析是成本核算人員必不可少的工作。無(wú)論預(yù)算多么準(zhǔn)確，標(biāo)準(zhǔn)成本設(shè)置多么精確，最終的差異是永遠(yuǎn)存在的。一般 ERP 中的差異分析不外乎三個(gè)方面：生產(chǎn)訂單的差異分析；成本中心的差異分析；一些總帳科目余額的差異分析。下面就從這三個(gè)方面闡述實(shí)施 ERP 后如何進(jìn)行成本差異分析：

一．生產(chǎn)訂單差異分析

　　ERP 中每一張生產(chǎn)訂單就是一個(gè)成本對(duì)象。對(duì)于一張生產(chǎn)訂單來(lái)說(shuō)，既有成本的流入，也有成本的流出，這兩者之間必然會(huì)有或多或少的差額，生產(chǎn)訂單的差異分析其實(shí)就是對(duì)這個(gè)差額進(jìn)行分析。

　　生產(chǎn)訂單的成本流入包括成本構(gòu)成的三大要素：材料，人工，費(fèi)用。當(dāng)生產(chǎn)部門開始領(lǐng)料時(shí)便有材料費(fèi)流入該生產(chǎn)訂單；開始生產(chǎn)后生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)員錄入生產(chǎn)情況，如生產(chǎn)時(shí)間、準(zhǔn)備時(shí)間、排隊(duì)時(shí)間、停工時(shí)間、廢品等，錄入過(guò)程就是成本流入生產(chǎn)訂單的過(guò)程，包括直接人工與間接費(fèi)用；生產(chǎn)訂單完工產(chǎn)品入庫(kù)后，成本從生產(chǎn)訂單流出，流出成本其實(shí)就是該生產(chǎn)訂單的生產(chǎn)成果。要分析生產(chǎn)訂單成本流入與流出的差異需要從許多方面著手：如實(shí)際用料與物料清單中所設(shè)標(biāo)準(zhǔn)用料的差異；領(lǐng)用時(shí)材料價(jià)格與標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格（制定標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)所使用的價(jià)格）的差異；實(shí)際生產(chǎn)工時(shí)與按工藝路線所計(jì)算的理論生產(chǎn)工時(shí)之間的差異；實(shí)際產(chǎn)量與生產(chǎn)訂單計(jì)劃生產(chǎn)數(shù)量之間的差異（對(duì)于某些產(chǎn)品如注塑件這種差異是始終存在的）；標(biāo)準(zhǔn)成本本身的偏差等等。

產(chǎn)品 E ， E 的物料清單及構(gòu)件單價(jià)如下表：

E 為單步工藝，工藝路線及工作中心費(fèi)率見下表：（不計(jì)準(zhǔn)備時(shí)間、排隊(duì)時(shí)間等）

　　根據(jù)這些資料可計(jì)算出該產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本為： 2*3+4*5+0.01*250=28.50 （元）

假設(shè)有生產(chǎn)訂單 WO002 ，要求生產(chǎn)產(chǎn)品 E ，計(jì)劃生產(chǎn)數(shù)量為 1000 ，下表是 ERP 系統(tǒng)中與該生產(chǎn)訂單相關(guān)的生產(chǎn)數(shù)據(jù)：

根據(jù)上表可以計(jì)算出該生產(chǎn)訂單成本流入與流出的差異：

由上表可知生產(chǎn)訂單 WO002 的差異為 2382.5 元，成本流入金額大于成本流出金額，差異構(gòu)成如下表：

　　注： U 代表不利差異（ Unfavorable variance ）

　　F 代表有利差異（ Favorable variance ）

　　從對(duì)訂單 WO002 的差異分析中可知，該生產(chǎn)訂單最大的差異是由標(biāo)準(zhǔn)成本造成的，產(chǎn)品 E 的標(biāo)準(zhǔn)成本設(shè)置可能有較大偏差，如果從其它的生產(chǎn)產(chǎn)品 E 的生產(chǎn)訂單的差異分析中能得出同樣的結(jié)論那么就應(yīng)該考慮及時(shí)調(diào)整該產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，以免給領(lǐng)導(dǎo)作決策時(shí)提供錯(cuò)誤信息。另外，還需分析該生產(chǎn)訂單少入庫(kù)的原因，如果不是合理?yè)p耗則應(yīng)該追究相關(guān)人員的責(zé)任，等等。

　　當(dāng)然，在實(shí)際工作中不可能對(duì)每一張訂單進(jìn)行這樣詳細(xì)的分析，應(yīng)該做到有的放矢，先有一個(gè)確定的目標(biāo)，然后根據(jù)這個(gè)目標(biāo)決定對(duì)哪些訂單進(jìn)行分析、分析的重點(diǎn)是什么。例如想要分析某班組的工作效率，可以對(duì)該班組所做的所有生產(chǎn)訂單進(jìn)行分析，分析的重點(diǎn)應(yīng)該是生產(chǎn)匯報(bào)工時(shí)與理論工時(shí)的差額；如果公司高層領(lǐng)導(dǎo)決定對(duì)某幾個(gè)產(chǎn)品的定價(jià)進(jìn)行調(diào)整，為了提供準(zhǔn)確的成本信息需要對(duì)這幾個(gè)產(chǎn)品的成本構(gòu)成進(jìn)行分析，可先按物料清單分解直至最低層，然后分析這些產(chǎn)成品及其所包括的所有半成品的生產(chǎn)訂單，根據(jù)差異分析的結(jié)果作出是否需要調(diào)整其標(biāo)準(zhǔn)成本的決定，或給領(lǐng)導(dǎo)提供一個(gè)合適的定價(jià)空間。

二．成本中心差異分析

　　為了對(duì)工作中心（假設(shè)一個(gè)工作中心就是一個(gè)成本中心，下文同）的差異進(jìn)行有效的分析，平時(shí)必須做好各種成本數(shù)據(jù)的采集工作，由于成本數(shù)據(jù)采集工作一直是成本核算的重點(diǎn)與難點(diǎn)，下面就作重談?wù)?ERP 實(shí)施后成本中心的成本數(shù)據(jù)采集。

1 ．成本中心的成本數(shù)據(jù)采集

　　ERP 提供了強(qiáng)大的數(shù)據(jù)采集功能，這也許是 ERP 對(duì)生產(chǎn)成本核算最大的影響。但 ERP 不是萬(wàn)能的，實(shí)施 ERP 后并非所有的數(shù)據(jù)都能從中得到，有許多數(shù)據(jù)還需要成核算人員去采集，當(dāng)然采集的目的與方法在 ERP 實(shí)施后已經(jīng)有了很大的變化。

　　對(duì)于流入工作中心的成本流，由于其中有許多是非直接成本（針對(duì)該工作中心而言），應(yīng)根據(jù)一定的成本動(dòng)因（ Cost Driver ）進(jìn)行分?jǐn)?，從而完成成本從其它成本中心向工作中心的流?dòng)。

　　例2 長(zhǎng)生電器公司機(jī)修車間本月發(fā)生費(fèi)用 22.5 萬(wàn)元，月底對(duì)該項(xiàng)費(fèi)用按各工作中心（ Work Center ）的機(jī)器運(yùn)行時(shí)間進(jìn)行分?jǐn)?。假設(shè)該公司有三個(gè)工作中心： WC01 、 WC02 、 WC03 ；三個(gè)工作中心的機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)工時(shí)分別為 1000h 、 1500h 、 2000h 。那么該公司對(duì)機(jī)修費(fèi)用的分?jǐn)側(cè)缦卤恚?

　　這種分?jǐn)偡椒ㄖ豢紤]實(shí)際機(jī)器運(yùn)行時(shí)間，弊端很明顯，因?yàn)闆](méi)有考慮機(jī)修車間實(shí)際服務(wù)的對(duì)象。事實(shí)上機(jī)修費(fèi)用與機(jī)器的新舊程度、操作人員的操作技能及自身素質(zhì)、保養(yǎng)是否科學(xué)等有很大的關(guān)系。盡力將成本歸結(jié)為直接成本、減少間接成本是提高成本準(zhǔn)確性的首要因素，因此為了提高機(jī)修費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性應(yīng)考慮到機(jī)修人員在各工作中心的服務(wù)時(shí)間，按為各工作中心服務(wù)的時(shí)間來(lái)分配機(jī)修費(fèi)用顯然比按各工作中心的機(jī)器運(yùn)行時(shí)間分配要科學(xué)得多。這樣在進(jìn)行工作中心的成本流入流出差異分析時(shí)才能更客觀地反映事實(shí)。如果以這種差異作為某項(xiàng)考核指標(biāo)，那么只有這樣才能使被考核者信服。

　　例3 長(zhǎng)生電器公司的成本核算人員為了增加機(jī)修費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性決定以機(jī)修人員的服務(wù)時(shí)間來(lái)分配機(jī)修費(fèi)用，但機(jī)修人員的服務(wù)時(shí)間并沒(méi)有現(xiàn)成的記錄， ERP 系統(tǒng)中當(dāng)然也不能提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)，因此成本核算人員要求機(jī)修車間在平時(shí)工作時(shí)由專人登記服務(wù)對(duì)象及服務(wù)時(shí)間，月底匯總到財(cái)務(wù)部成本組用以進(jìn)行機(jī)修費(fèi)用的分配。下表是機(jī)修車間月底提供給成本核算人員的數(shù)據(jù)：

經(jīng)匯總，得到下表：

　　由于“其它”服務(wù)時(shí)間是間接服務(wù)于各工作中心的，故按對(duì)各工作中心的實(shí)際服務(wù)時(shí)間平均分配。根據(jù)上表，成本核算人員對(duì)機(jī)修車間所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行了重新分配：

　　分析兩次分配的結(jié)果，發(fā)現(xiàn)在兩種不同的分配方法下分配結(jié)果相差很大， WC01 與 WC03 中的機(jī)器大部分都是新機(jī)器，且主要操作人員都是剛從國(guó)外受訓(xùn)回來(lái)的，因此雖然機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)間較長(zhǎng)但需要機(jī)修車間服務(wù)的時(shí)間并不長(zhǎng)，所分配的費(fèi)用相對(duì)較少；相反，工作中心 WC02 中，舊機(jī)器較多，需要修理的時(shí)間也較多，按新分配方法分配的機(jī)修費(fèi)用較多。分配后，在成本流中，機(jī)修費(fèi)用就由機(jī)修車間流出，流入各工作中心。

　　當(dāng)然，更重要的還是在 ERP 數(shù)據(jù)庫(kù)中收集數(shù)據(jù)。 ERP 提供了令人驚訝的龐大數(shù)據(jù)，成本核算、成本分析等所需要的數(shù)據(jù)絕大部分都可以從中獲得，為了獲得所需要的數(shù)據(jù)，成本核算人員應(yīng)該能熟練地使用計(jì)算機(jī)進(jìn)行數(shù)據(jù)處理與數(shù)據(jù)分析。

　　另外，平時(shí)還應(yīng)該做好一些其它的基礎(chǔ)工作。如有費(fèi)用發(fā)生時(shí)應(yīng)該準(zhǔn)確地記入相應(yīng)的成本中心；對(duì)高層成本中心的費(fèi)用月底應(yīng)按合適的成本動(dòng)因分?jǐn)偟降蛯映杀局行模鹊?。只有這些基礎(chǔ)工作做好后才可能進(jìn)行成本中心的差異分析。

2 ．分析成本中心成本差異

　　工作中心的成本流入包括許多方面：從現(xiàn)金直接流入，如為該工作中心支付的水電費(fèi)、修理費(fèi)、工人的直接工資等；從上層成本中心分?jǐn)偭魅?，如制造部管理人員工資、一般間接費(fèi)用等；從其他成本中心分?jǐn)偭魅?，如機(jī)修車間對(duì)該工作中心的服務(wù)就導(dǎo)致成本流從機(jī)修車間流入到該工作中心。

　　工作中心的成本流出只有一個(gè)方向，即從工作中心流入到各生產(chǎn)訂單，各生產(chǎn)訂單的人工費(fèi)，間接費(fèi)用等都是從工作中心流入的。

　　對(duì)工作中心差異的分析也應(yīng)該做到有的放矢，根據(jù)不同的目的進(jìn)行不同的分析。如果需要考核工作中心管理人員，或分析其業(yè)績(jī)，則可以計(jì)算成本流入與流出的差額，只要相對(duì)于正常數(shù)據(jù)偏差不太大就無(wú)須進(jìn)行更深入的分析。如果偏差較大就必須對(duì)該數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，分析要從最近發(fā)生的費(fèi)用、各項(xiàng)攤?cè)胭M(fèi)用構(gòu)成、本年預(yù)算、生產(chǎn)訂單的完成情況等入手，限于篇幅不再展開討論；如果需要分析一個(gè)工作中心的產(chǎn)能、運(yùn)行效率等，僅僅計(jì)算成本流入與流出的差異顯然是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還須結(jié)合該工作中心的生產(chǎn)訂單生產(chǎn)情況、機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)情況、廢品率等進(jìn)行綜合分析，當(dāng)然，嚴(yán)格說(shuō)來(lái)這已經(jīng)超出了成本核算的范疇。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)工作中心的差異分析總是離不開對(duì)生產(chǎn)訂單生產(chǎn)情況的分析的，這也許是分析工作中心差異最大的特點(diǎn)。

三．總帳科目余額分析

　　總帳科目中與成本核算相關(guān)的科目主要包括各項(xiàng)存貨、制造費(fèi)用、生產(chǎn)成本等。在絕對(duì)理想的狀態(tài)下，月末制造費(fèi)用與生產(chǎn)成本的余額應(yīng)自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)為 0 ，當(dāng)然在現(xiàn)實(shí)中這是不可能的。

　　在發(fā)放工人工資、生產(chǎn)部門發(fā)生費(fèi)用時(shí)，會(huì)計(jì)人員在財(cái)務(wù)模塊中記入“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等科目，這是這些科目的借方發(fā)生額；當(dāng)生產(chǎn)過(guò)程中進(jìn)行生產(chǎn)訂單生產(chǎn)數(shù)據(jù)匯報(bào)時(shí)，這些工資及費(fèi)用被轉(zhuǎn)移入相應(yīng)的生產(chǎn)訂單，系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)生成憑證，形成了“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”科目的貸方發(fā)生額。月底，在財(cái)務(wù)人員未進(jìn)行手工結(jié)轉(zhuǎn)前，這兩個(gè)科目的余額可能在借方也可能在貸方。其實(shí)，對(duì)這兩個(gè)科目而言，其余額也可以理解為成本流入與流出的差額。工資及費(fèi)用發(fā)生時(shí)，不管發(fā)生在哪個(gè)成本中心，對(duì)這兩個(gè)科目而言可說(shuō)是流入了成本，而在進(jìn)行生產(chǎn)訂單生產(chǎn)時(shí)，這些成本又從該科目中流出，流入各生產(chǎn)訂單，當(dāng)然最終會(huì)從生產(chǎn)訂單流入產(chǎn)品。

　　ERP 實(shí)施后，對(duì)成本核算帶來(lái)的影響是相當(dāng)巨大的。它不僅對(duì)成本核算人員的自身素質(zhì)有了更高的要求，而且要求成本核算人員改變以往的思維方式，從基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的維護(hù)，到成本數(shù)據(jù)的收集，到各種成本數(shù)據(jù)及各項(xiàng)差異的分析都必須有一種全新的處理方式。另外，由于 ERP 實(shí)施后，成本數(shù)據(jù)與生產(chǎn)數(shù)據(jù)結(jié)合得更緊密，成本核算人員對(duì)生產(chǎn)的了解應(yīng)更熟悉，在必要時(shí)還應(yīng)該發(fā)揮財(cái)務(wù)人員的監(jiān)督意識(shí)，促使生產(chǎn)流程規(guī)范，生產(chǎn)過(guò)程有序，生產(chǎn)數(shù)據(jù)真實(shí)，因?yàn)橹挥凶龅竭@些后，各種差異分析的結(jié)果才有意義。